Переход права требования дебиторской задолженности к учредителю в качестве расчетов за уставный капитал при ликвидации общества
Дебиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг), образовавшаяся на дату ликвидации организации, в доходах ликвидируемой организации, применяющей УСН, не учитывается
Единственный учредитель общества с ограниченной ответственностью принял решение о его добровольной ликвидации. Согласно ликвидационному балансу в активе общества числится дебиторская задолженность, равная величине пассива баланса, состоящего из величины уставного капитала. Таким образом, при ликвидации общества учредителю переходит дебиторская задолженность. Договор цессии с учредителем заключать не планируется. Общество применяет УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» (15%).
Является ли налогооблагаемым доходом для общества переход права требования дебиторской задолженности к учредителю в качестве расчетов за уставный капитал при ликвидации общества? Каким документом будет подтверждаться право учредителя на получение денежных средств от должника?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Дебиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг), образовавшаяся на дату ликвидации организации, в доходах ликвидируемой организации, применяющей УСН, не учитывается.
Передача участнику права требования долга осуществляется в рамках цессии.
Передача права требования участнику может быть осуществлена на основании акта приема-передачи или решения ликвидационной комиссии (ликвидатора).
А уже далее суд производит замену кредитора в порядке процессуального правопреемства.
Обоснование вывода:
В соответствии со п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация организации — это прекращение ее деятельности как юридического лица без перехода прав и обязанностей другим лицам. При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).
При ликвидации юридического лица его обязательства перед кредиторами, а также обязательства должников перед организацией прекращаются, кроме случаев, когда в соответствии с законодательством исполнение обязательства возлагается на другое лицо (например, по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.) (ст. 419 ГК РФ).
Таким образом, после ликвидации Вашей организации обязательство должника перед обществом прекратится.
В силу ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.
При этом включение организациями, применяющими УСН, в состав доходов сумм дебиторской задолженности положениями НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-11-06/2/39230).
На основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Значит, организация, применяющая УСН, учитывает в составе доходов задолженность по оплате поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на дату получения денежных средств либо на дату погашения дебиторской задолженности иным способом. Причем каких-либо особенностей признания неоплаченных товаров (работ, услуг) в составе доходов при ликвидации организации-кредитора главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.
В рассматриваемом случае обязательства должника перед Вашей организацией прекращаются в силу закона (ст. 419 ГК РФ). Мы считаем, что в целях п. 1 ст. 346.17 НК РФ под погашением задолженности иным способом понимается поступление имущества (имущественных прав) от покупателя (заказчика). В этой связи мы придерживаемся позиции, что прекращение обязательства покупателя по причине ликвидации Вашей организации не приводит к одновременному признанию дохода в целях налогообложения.
Разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем. Приведенная позиция является нашим экспертным мнением.
Как следует из вопроса, договор цессии с учредителем общества заключать не планируется. По данному вопросу хотелось бы отметить следующее.
Как установлено п. 1 ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Согласно п. 1 ст. 387 ГК РФ права кредитора по обязательству переходят к другому лицу на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, в том числе обстоятельств, перечисленных в пп.пп. 1-4 п. 1 ст. 387 ГК РФ, а также в других случаях, предусмотренных законом (пп. 5 п. 1 ст. 387 ГК РФ).
Закон не называет ликвидацию юридического лица в качестве обстоятельства, влекущего за собой переход к участникам юридического лица прав в отношении его имущества, включая права требования. Из приведенных нормативных положений следует, что ликвидация на стадии завершения расчетов с кредиторами является основанием для распределения имущества ликвидируемой организации между ее участниками, совершаемого ликвидационной комиссией (ликвидатором). То есть не только дебиторская задолженность, но и иное имущество ликвидируемого общества не переходит к его участникам автоматически, в силу одного лишь факта прекращения общества в связи с его ликвидацией. Для того чтобы такой переход состоялся, должны быть совершены действия, направленные на передачу участникам имущества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 01.09.2016 N Ф06-12656/16). Такая передача по своему правовому характеру представляет собой сделку (ст. 153 ГК РФ, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31.05.2016 N 03АП-3689/14), что имеет отношение и к передаче прав на истребование дебиторской задолженности.
Иными словами, передача участнику ликвидируемого ООО принадлежащих этому обществу прав требования в отношении дебиторской задолженности осуществляется в рамках цессии. От имени общества сделку цессии совершает ликвидационная комиссия (ликвидатор). При этом конкретный способ оформления такой передачи закон не регламентирует.
На наш взгляд, передача права требования участнику может быть отражена в акте приема-передачи, составленном в отношении всего имущества ликвидируемого юридического лица. На основании такого акта или иного документа (например, решения ликвидационной комиссии (ликвидатора)) суд производит замену кредитора в порядке процессуального правопреемства (ст. 48 АПК РФ, ст. 44 ГПК РФ, смотрите также постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2005 N Ф08-642/05, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2015 N 07АП-6251/15, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 N 08АП-3028/12).
Как видим, отсутствие универсального правопреемства в правах кредитора при ликвидации юридического лица не препятствует замене взыскателя в порядке процессуального правопреемства при передаче участнику ликвидируемого общества права на получение дебиторской задолженности, оставшегося у ликвидируемого общества после удовлетворения требований кредиторов.
Полагаем, что в случае передачи дебиторской задолженности учредителю в рамках цессии дохода в сумме дебиторской задолженности у ООО не возникает, поскольку в этом случае также не происходит погашения дебиторской задолженности покупателя.
Вместе с тем полученная при ликвидации организации дебиторская задолженность, по мнению представителей налогового ведомства, признается доходом участника — физического лица, полученным в натуральной форме (письмо ФНС России от 21.06.2016 N БС-4-11/11055@).
При этом дата фактического получения дохода в таком случае определяется как день передачи доходов в натуральной форме.
В этом случае ликвидируемая организация, в силу п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, признается налоговым агентом по НДФЛ.
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей
Возможно ли в качестве уставного капитала юридического лица указать авторские права на интеллектуальную собственность и ценные бумаги — векселя — в виде имущества?
Ответы
Марат
Да вы можете в уставной капитал вносить ценные бумаги, согласно ст.15.
1. Оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами.
27.01.16
Шабанов Денис Михайлович
Здравствуйте! В уставный капитал юридического лица может внесено любое имущество. Авторские права на результаты интеллектуальной деятельности включают в себя как имущественные, так и личные неимущественные права. К первой категории относятся права на использование результатов интеллектуальной деятельности в целях извлечения имущественной выгоды или достижения иного полезного эффекта — такие права в силу ст. 128 ГК РФ признаются имуществом, которое может быть внесено в уставный капитал юридического лица. К личным неимущественным правам относятся право авторства, право на имя, право на обнародование произведения и право на защиту репутации — перечисленные права принадлежат только автору произведения, не являются имуществом и не могут отчуждаться, выступать предметом сделок. Личные неимущественные права не могут быть внесены в уставный капитал. Ценные бумаги согласно ст. 128 ГК РФ признаются имуществом и также могут быть внесены в уставный капитал юрлица.
27.01.16
Агибалов Иван Иванович
В качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества участники могут внести деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 6 ст. 66 ГК РФ). Возможно также внесение в уставный капитал исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, например, на изобретение.
В качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества могут выступать только исключительные права; имеющие денежную оценку, но не сам объект интеллектуальной собственности или охранный документ на него (например, патент).
Этот тезис подтверждается совместным постановлением пленумов Верховного суда РФ и Высшего арбитражного суда РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»2, разъясняется, что вкладом в имущество хозяйственного общества не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или ноу-хау. Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством (п. 17 постановления).
В соответствии со вторым абзацем п. 6 ст. 66 ГК РФ денежная оценка такого вклада производится по соглашению между учредителями (участниками) и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой экспертной проверке. Так, если неденежный вклад общества с ограниченной ответственностью будет оценен участниками в сумму более 200 минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
При оплате в акционерных обществах акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества также должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) акционерного общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Автор отмечает, что поскольку общество является собственником имущества, созданного за счет вкладов его учредителей (участников), то внесение исключительных прав в качестве вклада может быть осуществлено на основании договора уступки патента, подлежащего регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Хотя, как уже было указано выше, Верховный суд РФ и Высший арбитражный суд РФ в совместном постановлении допускают внесение в качестве вклада в имущество хозяйственного общества права пользования объектом исключительных прав (например, изобретением) на основании лицензионного договора, который также подлежит обязательной регистрации и без нее считается недействительным.
Вместе с тем при создании общества заключить такие договоры не представляется возможным, поскольку для этого необходимо наличие как минимум двух сторон: правообладателя (лицензиара) и правопреемника (лицензиата). Но до момента регистрации общество не может выступать стороной в таком договоре, поскольку правоспособность любого юридического лица возникает лишь с момента его государственной регистрации (п. 3 ст. 49, п. 2 ст. 51 ГК РФ). В статье дается рекомендация по выходу из этой ситуации: учитывая вероятность возникновения подобной ситуации, законодательство дает участникам (учредителям) общества возможность оплатить свою долю (акции) и после государственной регистрации при выполнении ряда определенных условий, предусмотренных законодательством. Так, в соответствии со ст. 16 закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал общества в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли. На момент государственной регистрации общества его уставный капитал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину.
А согласно ст. 34 закона «Об акционерных обществах» акции, распределенные при учреждении общества, должны быть полностью оплачены в течение года с момента его государственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. При этом не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества. Оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества.
Учитывая данные требования, автор обращает внимание на то, что при внесении в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества исключительных прав целесообразно в первую очередь внести денежные вклады в размерах, достаточных для осуществления регистрации общества в соответствии с действующим законодательством, и только после регистрации общества заключить договор о передаче исключительных прав в качестве вклада в уставный капитал и зарегистрировать его в установленном порядке.
В статье высказывается мнение о том, что в силу особенностей внесения исключительных прав в качестве вклада в имущество хозяйственного общества в таком договоре можно не определять размер вознаграждения за передачу прав, поскольку в любом случае он является возмездным. При этом в качестве встречного удовлетворения правообладатель приобретает права участника общества: принимать участие в управлении, распределении прибыли, получать информацию о деятельности и т.д. archive.sb-ras.ru/np/vyp2006/kon05.htm
Закон разрешает оплачивать доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью не только деньгами, но и ценными бумагами, другими вещами и имущественными правами, либо иными, имеющими денежную оценку, правами (п. 1 ст.15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)). Аналогичные нормы содержатся в Федеральном законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), п. 2 ст. 34 которого устанавливает, что оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Так как вексель является ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ), по общему правилу учредитель компании может оплатить векселем свою долю в уставном капитале ООО или акции в АО.
Устав общества может содержать запрет на оплату долей (акций) векселями (п. 2 ст. 15 Закона об ООО, п. 2 ст. 34 Закона об АО). Следовательно, если такое положение содержится в уставе компании, то о таком способе как оплата долей (акций) векселями можно забыть.
Ограничения по видам имущества, принимаемого в оплату долей (акций), могут также содержаться в отдельных федеральных законах. Например, в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» сказано, что акции акционерного инвестиционного фонда могут оплачиваться только денежными средствами или имуществом, предусмотренным его инвестиционной декларацией. Поэтому если инвестиционная декларация фонда не предусматривает вексельное обращение, оплачивать ими акции нельзя.
Когда в оплату долей (акций) учредитель передает вексель, возникает необходимость денежной оценки такого вклада. Для этого учредитель должен обратиться к независимому оценщику, чтобы тот определил рыночную стоимость векселя. Следует отметить, что в ООО неденежный вклад должен оцениваться независимым оценщиком лишь в случае, если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, превышает 20 000 руб. Для акционерных обществ подобных исключений не установлено. Поэтому при внесении векселя в уставный капитал акционерного общества в любом случае потребуется независимая оценка вклада.
Окончательная оценка векселя, вносимого в оплату долей (акций), производится решением общего собрания учредителей общества, принимаемым единогласно. При этом учредители не могут оценить вексель дороже, чем независимый оценщик (п. 3 ст. 9 Закона об АО, п. 2 ст. 15 Закона об ООО).
Как внести в качестве взноса в уставный капитал неисключительное право на программное обеспечение?
Вопрос: Физическое лицо (не предприниматель) планирует внести в качестве взноса в уставный капитал организации неисключительное право на программное обеспечение стоимостью 45 000 руб. Какими документами можно оформить данную операцию для целей учета по налогу на прибыль?
Ответ: При внесении участником (акционером) — физическим лицом в уставный капитал общества в качестве взноса неисключительного права на программное обеспечение на основании лицензионного договора стоимость такого вклада необходимо подтвердить документами, подтверждающими расходы физического лица на приобретение данного программного обеспечения, а также отчетом независимого оценщика о рыночной стоимости неисключительного права.
Обоснование: Согласно ст. 66.1 Гражданского кодекса РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
При этом денежная оценка неденежного вклада в уставный капитал хозяйственного общества должна быть проведена независимым оценщиком. Участники хозяйственного общества не вправе определять денежную оценку неденежного вклада в размере, превышающем сумму оценки, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).
Неисключительное право на программное обеспечение, вносимое в уставный капитал общества, передается на основании лицензионного договора, который должен отвечать требованиям ст. ст. 1235 и 1236 ГК РФ.
Для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ при внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.
Таким образом, организация, принимающая от физического лица — участника лицензионное программное обеспечение при внесении его в уставный капитал для постановки на налоговый учет, должна располагать:
документами, подтверждающими расходы на приобретение (создание) физическим лицом такого имущества (имущественного права), соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;
Независимый оценщик, оценивающий рыночную стоимость передаваемого в качестве вклада в уставный капитал имущества, должен обязательно являться лицом, действующим в качестве оценщика в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая имущество сторона (Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63574).
Таким образом, неисключительное право на программное обеспечение (имущественное право), внесенное физическим лицом в уставный капитал общества, принимается к налоговому учету по стоимости, определенной как документально подтвержденные расходы физического лица на приобретение данного имущественного права, при условии, что указанная стоимость не превышает рыночную оценку, подтвержденную независимым оценщиком (Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-03-06/1/635).
